国际税务  降低在中国设立常设机构的风险

最近一段时间，我们的一些客户向笔者咨询，德国母公司派遣员工来华提供服务是否构成常设机构？如何从中、德税务角度降低常设机构税务风险？

下文就德国企业在华投资所涉及的常设机构税务问题进行梳理和介绍，使德国企业对此有较为清晰的概念和理解，从而能够合理规划以减少在华业务过程中带来的常设机构税务风险。

常设机构的概念

常设机构是国际税收中的重要概念，主要用于确定税收协定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。通俗的理解是，中国不得对德国企业的利润征税，除非该德国企业通过其在中国的常设机构进行营业。一般而言，常设机构既可以是一个实体的机构（境外企业在中国的分公司），也可以是一个虚拟的机构（如境外企业派人在中国提供劳务超过一段时间）。常设机构一般具有固定性、持续性和经营性的特征。德国母公司在中国设立的子公司不是常设机构。

常设机构的类型和判断标准

根据中德税收协定第五条“常设机构”的规定，常设机构主要包括工程型、劳务型常设机构和代理型常设机构。由于篇幅有限，我们本编文章只对最为常见的“劳务型常设机构展开讨论。中德税收协定对因劳务型常设机构的时间标准是：如果德国公司通过自己的雇员或雇用其他人员在中国提供劳务，包括咨询劳务，如果该性质的活动（为同一或相关联的项目）在任何12个月中连续或累计超过183天为限。

典型案例

我们为您例举了三个典型案例，希望我们的项目经验能对您有所启发。

案列一

一家德国公司与一家中国境内签订了5份销售合同，在3年内总计10次共派7人从德国到中国。这5份合同看似各自独立，派遣人员在每个项目的在华天数也不超过183天，但其本质上都是为同一客户同一生产线提供技术安装、调试和技术指导服务。

税务局认定这5个项目为“同一项目或相关联的项目”，这些员工在某12个月内累计在华天数超过183天，并判定该德国公司因提供的服务在中国构成了常设机构。

案例二

一家德国公司从2017年至2019年总计6次共派15人从德国到中国，为1家中国客户提供与设备安装有关的指导和技术支持服务。为避免构成常设机构，这家德国公司每次每年在华的时间均未超过183天，低于中德税收协定中对劳务型常设机构规定的时间，即 “在任意12个月中连续或累计未超过183天”。

税务局认为，“不同批次派遣人员的活动存在商业相关性，因此需将从事关联项目人员的在华时间进行加总“。由于加总的天数在12个月中累计超过了183天，从而判定这家德国公司在中国境内构成了常设机构。另外，尽管常设机构中德籍员工的工资都由德国发放，但该收入也视为来源于中国，德籍员工需要在中国缴纳个人所得税。

案列三

一家德国母公司在2017在中国天津设立了外商独资子公司，一家生产型企业，子公司由于生产需求，向德国母公司申请服务支持，从2017年至2019年，母公司共派8人从德国到中国子公司帮助生产管理。这8名德籍员工的工资由母公司发放，社保也还在德国缴纳。母公司没有向子公司收取这8名德籍员工的工资和薪金及往返中德的差旅费。

2020年德国税务局在这家德国公司进行审计检查时发现了几个方面的疑点: 

• 8名德籍员工从2017年至2019年共往返中国50次; 
• 工作记录中大部分都是给中国子公司提供的服务; 
• 2017至2019，这8名德籍员工并未为母公司取得任何经济收入; 
• 且母公司无法提供更多证明文件来证明这8名德籍员工的工作内容和母公司有关且为母公司带来了经济效益。

德国税务局认为这8名德籍员工的工资、薪金和往返中德的差旅费不得税前扣除。理由是，这8名德籍员工在母公司任职期间 (2017至2019)，并未为母公司取得收入，他们的实际工作内容也和母公司无关。因此，这8名德籍员工2017至2019的工资、薪金和往返中德的差旅费不得德国企业税前扣除。

上述案例中，由于德国公司对中德税收协定和公司内部派遣员工去关联企业间提供服务导致企业所得税前扣除问题理解不到位，从而导致跨境税务风险。德国公司应重视其在中国被动构成常设机构的问题，不能简单的的理解 “派遣人员在任意12个月中连续或累计在华天数少于183天“ 就可以免于此类税务风险。

劳务型常设机构的特点

• 在中国境内工作或提供服务;
• 劳务指从事工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业服务活动（不包括具体的施工和作业）;
• 雇员或雇佣的其他人员是指德国企业的员工，或者德国企业聘用的在其控制下按照其指示向缔约对方提供劳务的个人。

在任何12个月中连续或累计超过183天是指: 

• 第一次抵达中国之日期起至完成并交付服务项目的日期止作为计算期间，计算相关人员在中国境内的停留天数。
• 计算所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间，对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算。
• 在整个项目进行中，如果德国企业于其中一个“12个月”期间在中国境内提供劳务超过183天，则应认为该企业在中国构成常设机构。另外，如果同一个项目历经数年，德国企业只在某一个“十二个月”期间派雇员来中国境内提供劳务超过183天，而在其他期间内派人到中国境内提供劳务未超过183天，仍应判定该企业在中国构成常设机构。常设机构是针对该企业在中国境内为整个项目提供的所有劳务而言，而不是针对某一个“十二个月”期间内提供的劳务。

注意: “同一个项目或相关联的项目“是指统一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应合并计算在华天数。税务局在判断若干个项目是否时关联项目时，会考虑下列因素：

• 一个总项目合同被分成为数个项目合同? 
• 这些项目的性质是否类似、相同? 
• 这些项目是否由相同的派遣人员来中国完成?

如果这些项目是分开、独立的，这些项目是否与同一客户或关联公司签订? 第一个项目的完成是否是后一项目完成的必要条件?

在实际工作中，德国企业（以下统称“派遣企业”）派遣人员在中国境内（尤其是到境内子公司）提供服务或从事相关工作具有常态化趋势。由于不同的派遣模式，导致涉及的税务问题比较复杂，税务风险也比较大。不同的派遣模式将面临不同的税务处理和风险。对于派遣企业来说，可能会面临在中国形成常设机构的风险，同时被派遣人员也面临在中国如何缴纳个人所得税的问题。下文我们为您列举了四种常见的派遣模式:

1. 标准非盈利模式

应中国企业要求，派遣企业临时派遣技术或管理人员到中国境内来解决一些临时的问题，当问题解决后这些派遣员工回到德国，德国公司保留与派遣员工的德国劳动合同。此时派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险，通常考核评估被派遣人员的工作业绩。中国企业不向派遣企业支付除工资代垫外的任何服务费用。

这种模式下，通常是临时性派遣，不用长期派驻，即使被派遣人员在中国超过了183天，由于支付代垫工资不构成常设机构利润，因此不对派遣企业征预提所得税。

2. 项目盈利模式

应中国企业要求，派遣企业临时派遣技术或管理人员到中国境内完成某个项目，当项目完成后这些派遣员工回到德国，德国公司保留与派遣员工的德国劳动合同。此时派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险，通常考核评估被派遣人员的工作业绩。由于整个项目时间较长，很可能超过183天。中国企业需要向派遣企业支付服务费。

这种模式下，中国企业向派遣企业支付的服务费通常高于工资，因而构成了常设机构的利润，需要在中国就取得的服务费缴纳预提所得税。

3. 境内雇佣模式

应中国企业要求，派遣企业派遣技术或管理人员到中国境内公司任职并常驻工作。当他们在中国的任期结束后，这些派遣员工回到德国继续任职。中国企业与这些被派遣人员签订中国劳动合同，由中国企业完全承担被派遣人员工作结果的责任和风险，并考核评估被派遣人员的工作业绩。中国企业不向派遣企业支付除代垫工资外的任何费用。

此种模式下，即使整个任期时间通常超过1年，由于派遣工作模式已经完全转为境内雇佣模式，这些被派遣人员不构成与派遣企业具有关联关系的常设机构，因此不对派遣企业征预提所得税。

4. 董事高管模式

德国股东仅为在投资的中国子公司行使其股东权利、保障其合法股东权益而派遣人员在中国境内提供劳务的，通常不认为构成常设机构。

此种模式下，德国公司保留与派遣员工的德国劳动合同，同时该派遣员工在中国子公司的董事会任职。中国企业不需要向派遣企业支付服务费，而向被派遣人员支付董事费。

基于以上常见的模式，以下是判断派遣企业派遣人员在中国境内提供劳务时是否形成常设机构的六大要素*:

• 接收企业 (中国公司) 是否向派遣企业 (德国公司) 支付管理费、服务费性质的款项?
• 接收企业向派遣企业支付的款项金额是否超出派遣企业代垫、代付被派遣人员的工资、薪金、社会保险费及其他费用?
• 派遣企业是否将接收企业支付的相关费用全部发放给被派遣人员，还是保留了一定数额的款项?
• 派遣企业承担的被派遣人员的工资、薪金是否全额在中国缴纳个人所得税?
• 派遣企业是否决定被派遣人员的数量、任职资格、薪酬标准及其在中国境内的工作地点?
• 派遣企业是否对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险，是否考核评估被派遣人员的工作业绩?

*法律依据: 《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第19号）

德国公司派遣员工去中国提供服务涉及的涉税事项

主要涉及预提所得税、增值税和个人所得税。分构成常设机构和未构成常设机构两种情况。如果构成常设机构则涉及预提所得税、增值税和个人所得税。如未构成常设机构则涉及预提所得税（申请协定待遇后免税）、增值税和个人所得税。

1. 在中国构成常设机构

德国企业派遣其员工在中国提供服务，中国客户或德国公司其在华子公司向德国公司支付服务费时，派遣人员在任意12个月中连续或累计在华天数大于183天，将在中国构成常设机构，德国公司需要基于中国税务局核定的利润率在中国缴纳25%的企业所得税 (预提所得税)。上述派遣模式二。

服务合同涉及的核定利润率

对于上文中提到的核定利润率，中国税务局可按照以下标准确定非居民企业 (常设机构) 的利润率：

预提所得税 = 服务费x (利润率 x 25%) 

2. 不构成常设机构

如果德国企业派遣其员工在中国提供服务，中国客户或德国公司其在华子公司向德国公司支付服务费时，派遣人员在任意12个月中连续或累计在华天数小于183天，则不在中国构成常设机构。德国企业可以申请享受协定待遇即免征预提所得税。

注意：这里所说服务不包括涉及特许权用费的服务。

服务合同涉及的增值税

德国公司派遣员工到子公司或中国客户处工作而取得的服务费，应在中国缴纳增值税，见下表: 

服务合同涉及的个人所得税

由于派遣企业派遣其员工在中国实施服务，这些员工在中国期间的个人所得应按照中德税收协定和中国个税法在中国缴纳个人所得税。我们这里仅以派遣人员的工资薪金（非独立劳务）为例。

中德税收协定第15条第2段也规定了受雇所得的个人所得税的协定待遇。享受中德税收协定待遇的条件是同时满足以下三条：

• 收款人在有关纳税年度开始或结束的任何12个月内在缔约国另一方停留连续或累计不超过183天;
• 该项报酬由并非缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付;
• 该项报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。

也就是说，某德国人以雇员的身份在中国从事活动，只要由下面情况之一的，其获得的报酬应在中国征税:

• 在任何十二个月中在中国停留连续或累计超过183天;
• 该项报酬由中国雇主支付或代表中国雇主支付;
• 该项报酬由雇主在中国的常设机构或固定基地所负担。

一般情况下，享受协定待遇条件下计算出的个人所得税要更优惠于中国国内法规则下计算的个人所得税。但在实务中，很少有为这些派遣员工申请享受协定待遇的情况。原因是：

• 这些员工在华时间很短，即使在中国缴税，税额也很小，与收集享受协定待遇的成本不匹配，更倾向于按中国国内法规则计算扣缴个人所得税。
• 中国客户和德国企业不认为或者不了解这些派遣员工应在中国缴纳个人所得税，从而未申请协定待遇或者未申报个税。
• 中国企业在对外支付服务费时，银行也不要求提供与个税相关的扣缴文件。

如果按中国国内法计算缴纳个人所得税。这些派遣人员的所得如工资薪金的纳税情况见下表: 

普通员工

高管人员**

注：

• *非居民纳税人是指在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内停留累计不满183天的个人。
• 来源于境内或境外工资、薪金：对于因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。也就是说，派遣员工在中国提供服务期间，德国公司发放的工资属于该员工来源于中国境内的所得，虽然由境外 (德国) 支付。
• **高管人员包括董事、监事及高层管理职务的个人。高层管理职务包括企业正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

税务登记和备案

根据中国税法规定，德国公司在中国境内承包工程作业或提供劳务的，应当自项目合同或服务协议签订之日起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续。作为代扣代缴义务人的中国公司，应当自扣缴义务发生之日起30日内，向所在地主管税务机关办理扣缴税款登记手续。

我们的建议

1. 德国母公司和其中国子公司应关注为派遣人员申请协定待遇的事项及代扣代缴个人所得税的税务风险。具体如何申请协定待遇和代扣代缴个人所得税，建议在派遣前咨询专业的中德税务团队，从中德视角了解派遣的涉税事项并降低母子公司的涉税风险。

2. 实务中，由于大多数员工希望还继续保留德国的工作岗位，以及希望继续在德国拿工资及缴纳社保。在此模式下，德国母公司和派遣员工签订 “派遣合同” 作为补充，德国母公司不再承担派遣员工作所产生的责任和风险，也不对派遣员工业绩进行考核。同时中国子公司与该派遣员工签订中国劳动合同，为该派遣员工在中国申请工作许可证和居留许可。该派遣员工的工资全部由德国发放，德国母公司不向中国子公司收取派遣员工的德国工资。这些派遣员工为中国子公司工作，受中国子公司指挥。中国子公司对派遣人员工作结果承担全部责任和风险，并考核评估被派遣人员的工作业绩。

但是，如果派遣员工的工资全部由德国母公司发放，中国子公司也不向德国母公司支付代垫工资的费用，由于派遣员工未能为母公司取得收入，他们的实际工作内容也和母公司无关，在此种情况下，派遣员工的工资、薪金和往返中德的差旅费会有不得在德国企业所得税税前扣除的风险。建议德国母公司向中国子公司收回代垫的工资、薪金。由于支付代垫工资不构成常设机构利润，因此不对德国母公司征预提所得税。此外，我们建议，在德籍派遣员工与中国子公司签订劳动合同后，为中国的项目所发生的费用（如酒店费、出租车、手机费、差旅费等），应根据中国的税法向中国子公司报销。这些派遣员工应接受报销培训，以便在付款时索取符合中国税法规定的发票等票据。否则，德国公司在报销中国项目发生的费用后公司会出现税务问题 (收入记在中国子公司，费用记在德国母公司，与德国母公司经营活动无关的支出德国母公司不能税前扣除)，而且向中国公司收回代垫费用也会花费很长时间。

3. 在一些派遣安排中，德国母公司和中国子公司分摊派遣员工的工资、薪金。派遣员工既为德国母公司服务也为中国子公司服务。德国母公司和中国子公司同时承担派遣员工作所产生的责任和风险，同时对派遣员工业绩进行考核。在此模式下，德国母公司不向中国子公司收取服务费，中国子公司也不向德国母公司支付代垫工资、薪金费用。

建议派遣员工记录为德国母公司的工作内容，留存邮件记录，会议纪要，项目成果报告、获取的订单等，将来德国税务局审计检查时，可以向德国税务局提供证据材料，降低德国母公司不能税前扣除费用的风险。同时德国公司应关注中国子公司向德国母公司支付服务费时，因在中国的派遣员工在中国超过183天而构成常设机构的风险。

4. 如果德国公司可以说服新雇佣的员工直接和中国子公司签订劳动合同，没有德国劳动合同，派遣员工的工资全部由中国子公司发放，这种情况下，派遣员工为中国子公司工作，该合同属于中国劳动关系，不构成派遣，这样德国母公司没有在中国构成常设机构的风险。

5. 由于德国母公司和中国子公司是关联公司，德国母公司在向中国子公司收取服务费时，应按独立企业公平交易原则，服务费用的价格应是公允和合理的。

6. 税务局对服务费收取有疑义的，可以要求德国公司和中国公司提供真实有效的证明材料。建议客户提前收集、存档好相关的支持性材料，如护照出入境记录、工作记录、邮件记录，会议纪要，项目成果报告等，这些材料是税务局判断这些服务真实性，受益性、合理性和是否符合独立交易原则的依据。如果没有足够的支持材料，在将来税务检查时，中国公司会有被税务局要求不得在企业税前全额或者部分扣除这些费用，以及补交企业所得税及滞纳金的风险。

7. 服务费涉及的增值税，建议由中国公司承担增值税，因为中国公司可以进项税抵扣销项税。此外，中德税收协定并未包含增值税，如果由德国公司承担增值税的话，德国公司在德国不能抵扣中国的增值税。

如果您有任何关于税务方面的问题，请发邮件至china.desk@bdp-team.de或登录在线预约页面https://www.terminland.eu/bdp-team/预约 (首次咨询免费)。bdp中国业务部很高兴为您提供建议和帮助。

文 Fang Fang (bdp China 合伙人), Ricky Ma (税务主管), Sara Zimmermann (高级顾问)